Un cas de synthèse sur les actifs non courants (autres que les actifs financiers) et prise en compte du principe de rattachement des charges aux produits

Prière de citer la référence (notre blog et l'auteur) avant de reproduire ce cas.
Dans ce qui suit, je vous propose un cas de synthèse qui s’intéresse à quelques difficultés liées aux normes IAS 16, IAS 17, IAS 40 et IAS 12. Ces difficultés deviennent plus évidentes lorsque quelques opérations, engagées à une date donnée et qui poursuivent à donner des effets dans le temps, donnent naissance à des écritures de régularisation (pour respecter le rattachement des charges aux produits) qui doivent être comptabilisées à la date du reporting.
Ces difficultés sont :
• La reconnaissance d’un contrat de location – financement (IAS 17) portant sur un immeuble qui sera occupé par le propriétaire (IAS 16) ;
• Au cours de la période de la location, ledit immeuble changera (partiellement) de statut comptable (IAS 16 vers IAS 40) alors qu’il est toujours financé par le contrat de location – financement (IAS 17);
• On (on est preneur) se retrouve dans la situation suivante : on dispose d’un immeuble dont l’acquisition a été financée par un contrat de location financement dont une partie (rez-de-chaussée) continue à garder son statut de construction (IAS 16) et l’autre partie (deux étages) est devenue un immeuble de placement (IAS 40) qui sera loué à une tierce personne dans le cadre d’un contrat de location simple avec deux années de locations gratuites. Cet immeuble de placement sera évalué à la date de clôture sur la base de sa juste valeur, alors que la construction continue à être évaluée à la même date sur la base de son coût amorti ;
• Le contrat de location simple qui a commencé à prendre effet au milieu de l’exercice comptable, génère des loyers annuels, dont le premier est programmé dans deux ans (donc, durant ces deux années, il faut constater des revenus locatifs à comptabiliser dans le résultat sans qu’ils soient encaissés. Leur contrepartie constitue des produits à recevoir (on a accordé à ces produits le numéro de compte 4538). Ces derniers ont pour objectif de respecter l’étalement linéaire des produits locatifs à travers toute la période de location (y compris les deux années gratuites) et qui seront par la suite amortis durant le reste de la période de location simple). Par ailleurs, nous avons utilisé un autre compte de produits à recevoir (on lui a accordé le numéro 45382) qui a pour objectif de tenir compte du faite que les loyers seront encaissés en fin de période.
• La comptabilisation de ces opérations engendre beaucoup de différences temporaires entre valeur comptable et base fiscale, ce qui nous amène à comptabiliser des impôts différés (IAS 12) et ce, pour annoncer aux utilisateurs les économies (ou les dettes) d’impôts futurs.
Je vous souhaite une bonne lecture.


Tunisiasoft est une société anonyme soumise à la législation tunisienne et spécialisée dans l’édition et la commercialisation des logiciels. Au début de l’exercice N-9 (le premier janvier) elle a conclu un contrat de location, portant sur un immeuble (rez-de-chaussée + 2 étages), avec la société AZE lease. La juste valeur de l’immeuble à cette date est de 500 000 dinars. Selon les termes du contrat de location, la société Tunisiasoft s’engage à payer un loyer annuel (fin de période) qui s’élève à 70 000 dinars et ce sur la période couverte par ledit contrat, soit 10 ans. Le taux d’intérêt implicite lié à cette transaction est de 9%. La durée d’utilité de l’immeuble pour le preneur est de 80 ans. Le contrat de location prévoit, en outre, une option d’achat d’un montant de 120 176, 757. A cette même date, la société Tunisiasoft a fait appel à un artisan peintre et a dépensé 40 000 dinars supplémentaires (payés au comptant) pour ravaler la façade de l’immeuble afin de lui donner un aspect plus présentable. L’immeuble sera utilisé pour abriter le siège social de Tunisiasoft.
Travail à faire :
1. Analyser le contrat de location liant les deux sociétés.
2. Analyser le statut comptable de l’immeuble, objet de la transaction, pour la société Tunisiasoft.
3. Passer les écritures comptables liées aux opérations décrites par le contrat de location dans le livre journal de la société Tunisiasoft et ce, durant les exercices comptables : N-9 et N-8, sachant que :
a. La société Tunisiasoft applique les normes IAS/IFRS,
b. Toutes les opérations qui engagent la trésorerie de la société Tunisiasoft sont effectuées par banque,
c. La société Tunisiasoft utilise la méthode d’amortissement linéaire,
d. La société Tunisiasoft est soumise à un taux d’IS de : 30%,

Le 1ier juillet de l’année N-7, la société Tunisiasoft a décidé de ne plus occuper les deux étages de l’immeuble et de les louer (dans le cadre d’un contrat de location simple) à une autre société. Selon un expert immobilier, ces deux étages ont une valeur (qui peut être détachée de la valeur du rez-de-chaussée) correspondant aux 2/3 de la valeur totale de l’immeuble. Selon le même expert, le marché immobilier en Tunisie, et plus particulièrement dans l’endroit où se trouve l’immeuble en question, peut être qualifié d’actif. Par conséquent, il estime que la juste valeur de l’immeuble à la date du 1er juillet N-7 s’élève à 750 000 dinars. Par ailleurs, le contrat de location simple qui lie la société Tunisiasoft et la société 3S (locataire) stipule que la location des deux étages s’étendra sur une période de 8 ans. Le loyer annuel (payé à la fin de période) est de 22 000 dinars. La société 3S bénéficiera de deux années de location gratuite.
Travail à faire :
1. Analyser le nouveau statut comptable de l’immeuble à la date du 1er juillet N-7.
2. Passer les écritures comptables qui s’imposent dans le livre journal de la société Tunisiasoft (des exercices N-7, N-6, N-5 et N-4) qui concernent :
a. Le contrat de location conclu avec la société AZE lease,
b. Le nouveau statut des deux étages à partir de juillet N-7,
c. Le contrat de location avec la société 3S (ne pas oublier les écritures de régularisation à la fin de chaque exercice comptable).

Informations supplémentaires : la juste valeur de l’immeuble à la fin des exercices comptables N-7, N-6, N-5 et N-4 s’élève (selon le même expert immobilier) respectivement à : 762 000 dinars, 780 000 dinars, 774 000 dinars et 783 000 dinars.

Analyse et discussion du cas:

Partie I:

Réponse à la première question :

Il s’agit d’un contrat de location – financement dans la mesure où la valeur actualisée des payements minimaux égalise la juste valeur de l’immeuble à la date de la conclusion du contrat.

On peut se baser sur ce critère pour qualifier la nature du contrat (location financement) même si les autres critères contredisent ce qualificatif (ex. durée du contrat et durée d’utilité de l’immeuble)

Réponse à la deuxième question :


Pour la société Tunisiasoft, l’immeuble constitue une immobilisation corporelle, plus précisément une construction dans la mesure où c’est elle (Tunisiasoft) qui va l’occuper (son siège sociale).
Réponse à la troisième question :
Tableau d’amortissement de la dette de leasing (output Excel) :

Comptabilisation relative au contrat de location dans le livre journal de la Tunisiasoft durant les exercices N-9 et N-8.

Partie II:

Première question :

L’immeuble, initialement objet du contrat de location, a changé de statut comptable à partir de la date du 1ier juillet N-7 car le preneur dans le cadre du contrat de location financement (Tunisiasoft) ne l’occupe que partiellement (rez-de-chaussée). Le rez-de-chaussée et les deux étages de l’immeuble peuvent être évalués séparément : rez-de-chaussée 1/3 et deux étages (2/3). Ces pourcentages peuvent être appliqués sur le coût initial de l’immeuble ainsi que sur les justes valeurs qui seront rattachées (à la fin de chaque exercice) audit immeuble ultérieurement.
Conclusion : les rez-de-chaussée peut garder son statut de « immobilisation corporelle » et les deux étages sont qualifiés comptablement et à partir du 1ier juillet N-7 comme étant un immeuble de placement.

Deuxième question :

...suite

...suite

...suite

...suite

...suite et fin.

La constatation d’une dépréciation de valeur (IAS 36) des immobilisations corporelles (IAS 16) est – elle justifiée en la présence d’un marché actif ?

La norme comptable internationale IAS 36 recommande la constatation d’une perte de valeur qui doit grever la valeur comptable d’un actif, corporel ou incorporel, si des indices (internes ou externes à l’entreprise) montrent une pareille dépréciation.
Si on se concentre sur les immobilisations corporelles, la norme recommande deux traitements comptables pour la constatation des pertes de valeur :
(1) si l’actif est évalué au coût historique, alors la dépréciation (différence entre la valeur nette comptable et la valeur la plus élevée entre la valeur d’utilité et la juste valeur diminuée des coûts de sortie. Dans ce cadre, je ne pense pas que l’on pourrait déterminer la juste valeur dans la mesure où l’entreprise, en optant pour une évaluation basée sur la valeur d’origine, reconnaît – implicitement – qu’elle n’est pas en mesure d’obtenir une juste valeur fiable) est enregistrée dans le résultat de l’exercice.
(2) Si l’actif est évalué en se basant sur le modèle de la juste valeur, alors la dépréciation est « prise » de l’écart de réévaluation (capitaux propres) et si ce dernier n’arrive pas à compenser la totalité de la dépréciation, la différence sera alors enregistrée dans le résultat de l’exercice (perte de valeur).

Dans les deux cas, une différence temporaire se manifestera entre la valeur comptable de l’actif et sa base fiscale, il faudrait donc la « traiter » en comptabilisant un impôt différé au sens de l’IAS 12.

Dans le cadre de cette présentation, une remarque importante (à notre sens) s’impose. Le traitement comptable proposé par l’IAS 36 pour le cas des immobilisations corporelles réévalués ne pourrait pas être effectué à la date de clôture. En effet, on ne peut pas chercher si l’actif a connu ou non une dépréciation après l’avoir évalué à sa juste valeur. Cette dernière suppose l’existence d’un marché actif (dans le sens économique et comptable) et efficient (un terme que je préfère et qui est utilisé souvent pour qualifier les marchés financiers où il existe des investisseurs avertis et rationnels). Un marché actif (indépendamment des trois conditions citées par l’IAS 36 que je trouve peu intelligibles et actionnables) reflète des conditions de concurrence normale et est composé d’acteurs « intelligents », bien informés…donc avertis. C’est dans ce cadre là que l’on pourrait déterminer une juste valeur fiable. Cette dernière suppose la prise en compte de toutes les spécificités de l’actif y compris la probabilité de sa dépréciation par rapport à sa dernière réévaluation. Donc, si on enregistre l’actif à sa juste valeur à la date de clôture, on ne peut pas imaginer lui appliquer un test de dépréciation à la même date, car il l’intègre déjà.
Donc, quand est ce qu’on peut utiliser les tests de dépréciation pour s’assurer que la valeur comptable des actifs corporels évalués à leur juste valeur est toujours inférieure à leur valeur recouvrable ? En se basant sur notre développement, je ne pense pas - a priori - que la date de clôture pourrait accueillir la démarche consistant à chercher des indices de perte de valeur. En outre, la norme IAS 36 (§9) est catégorique sur ce plan : « Une entité doit apprécier à chaque date de reporting (La date de reporting coïncide généralement avec la date de publication des états financiers intermédiaires (trimestre – semestre) ou annuels) s’il existe un quelconque indice qu’un actif peut avoir subi une perte de valeur. S’il existe un tel indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif ».

La réponse à cette contradiction me vient du livre de Mr. Ridha Zarrouk (Compta – Cours II : Normes IFRS – Normes tunisiennes, édition 2007, p. 184). En effet, « la comptabilisation d’une perte de valeur dépend de l’importance des coûts de vente. Si ces coûts sont significatifs (importants), la juste valeur diminuée des coûts de vente est inférieure au montant réévalué. Si, la valeur d’utilité est également inférieure au montant réévalué, l’actif s’est déprécié et l’entité après l’application des règles relatives à la réévaluation applique les dispositions prévues par l’IAS 36 ».